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案例詳解自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本的4種確定方法

東才會計 法律1758

在自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時,經(jīng)常面臨轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本如何確定的問題。如果投資成本確定錯誤將導(dǎo)致自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計算錯誤,從而導(dǎo)致少繳納稅或多繳納稅的稅務(wù)風(fēng)險。這里為大家講解四種投資成本(股權(quán)原值)的確定方法:

一是繳足注冊資本的原始自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本的確定方法;

二是注冊資本從實繳制改為認(rèn)繳制后,未繳足注冊資本的原始自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本的確定方法;

三是直系親屬三代之間通過無償讓渡方式取得股權(quán)的股權(quán)原值的確定方法;

四是通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式的股權(quán)受讓人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本的確定方法。

(一)繳足注冊資本的原始自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本(股權(quán)原值)的確定方法

在工商注冊公司時,只要繳足注冊資本的原始股東發(fā)生轉(zhuǎn)讓其一定比例或全部股權(quán)比例的情況下,原始自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本方法如下:

第一,如果原始自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)前的投資成本是實際繳足的注冊資本情況下,則該原始自然人股東發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時,計算其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的投資成本(股權(quán)原值)是該自然人股東按照《公司章程》認(rèn)繳并實際繳足的注冊資本作為投資成本。具體確定方法如下:

根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號)第十五條、十六條的規(guī)定,轉(zhuǎn)讓股權(quán)時,股權(quán)原值按照以下方法確定。

1、以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán),按照實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值;

2、以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權(quán),按照稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可或核定的投資入股時非貨幣性資產(chǎn)價格與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值;

例如:2018年10月,王女士以現(xiàn)金100萬元創(chuàng)辦一家企業(yè),2020年2月,王女士以150萬元的價格低于成本價將100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李先生,截止轉(zhuǎn)讓前,被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所有者權(quán)益為150萬元,其中注冊資本為100萬元,未分配利潤和盈余公積為50萬元。本案例種的王女士在轉(zhuǎn)讓其自然人股權(quán)時,計算其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時的投資成本或股權(quán)原值是100萬元。因此,該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為:150萬-100萬=50萬。王女士應(yīng)繳納個人所得稅50萬×20%=10萬元。

第二,如果原始自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)前的投資成本是實際繳足的注冊資本加上被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增資本或股本的情況下,則該原始自然人股東發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時,計算其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的投資成本(股權(quán)原值)是該自然人股東按照《公司章程》認(rèn)繳并實際繳足的注冊資本加上原始自然人股東將轉(zhuǎn)增股本且依法繳納個人所得稅的資本公積、盈余公積、未分配利潤作為投資成本。具體確定方法如下:

根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號)第十五條第四項的規(guī)定,轉(zhuǎn)讓股權(quán)時,股權(quán)原值按照以下方法確定:被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本,個人股東已依法繳納個人所得稅的,以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費(fèi)之和確認(rèn)其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值。

【案例分析1:盈余積累轉(zhuǎn)增資本后股權(quán)原值的確認(rèn)分析】

張先生持有M公司100%股權(quán),2019年6月,張先生將M公司100%股權(quán)以3500萬元的價格轉(zhuǎn)讓給李小姐。轉(zhuǎn)讓時,投資成本1000萬元,被投資企業(yè)M公司的未分配利潤2000萬元,盈余公積500萬元,資本公積-其他資本公積500萬元。被投資企業(yè)M公司凈資產(chǎn)賬面價值合計為4000萬元。假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該項轉(zhuǎn)讓屬于計稅價格明顯偏低但有正當(dāng)理由,對轉(zhuǎn)讓價格予以認(rèn)可。該筆交易李小姐按照規(guī)定扣繳了個人所得稅500萬元(3500-1000)×20%。2019年10月,李小姐決定將2000萬元的未分配利潤、500萬元的資本公積-其他資本公積、250萬元的盈余公積共2750萬元轉(zhuǎn)增注冊資本。轉(zhuǎn)增注冊資本后,M公司的注冊資本為3750萬元。

根據(jù)《關(guān)于個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個人所得稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局2013年第23號公告)規(guī)定,個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本的個人所得稅處理如下:

(一)新股東以不低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的,企業(yè)原盈余積累(資本公積、盈余公積、未分配利潤)已全部計入股權(quán)交易價格,新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分,不征收個人所得稅。

(二)新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的,企業(yè)原盈余積累中,對于股權(quán)收購價格減去原股本的差額部分已經(jīng)計入股權(quán)交易價格,新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分,不征收個人所得稅;對于股權(quán)收購價格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計入股權(quán)交易價格,新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分,應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。

另外,新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購企業(yè)股權(quán)后轉(zhuǎn)增股本,應(yīng)按照下列順序進(jìn)行,即:先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的盈余積累部分,然后再轉(zhuǎn)增免稅的盈余積累部分。同時,個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本的新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時,其財產(chǎn)原值為其收購企業(yè)股權(quán)實際支付的對價及相關(guān)稅費(fèi)。

根據(jù)《關(guān)于個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個人所得稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局2013年第23號公告)的以上規(guī)定,李小姐對已經(jīng)納入上次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的2500萬元做免稅處理,對剩余的250萬元繳納個人所得稅50萬元(250×20%)。

2019年12月,李小姐將M公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給王先生,股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格4000萬元。根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號)第15條規(guī)定,由于被投資企業(yè)盈余積累2750萬元轉(zhuǎn)增資本,其中2500萬元免稅,250萬元部分已經(jīng)繳納了個人所得稅,本著稅不重征的原則,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)原值為購買股權(quán)的價格3500萬元加上250萬元,即:3750萬元。李小姐個人所得稅應(yīng)納稅所得額為250萬元(4000萬減去3750萬),應(yīng)該繳納個人所得稅50萬元。

(二)直系親屬三代之間通過無償讓渡方式取得股權(quán)的股權(quán)原值的確定方法

根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號)第十三條第二項的規(guī)定,符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低,視為有正當(dāng)理由:繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人。

同時,根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2014年第67號第十五條第三項的規(guī)定,通過無償讓渡方式取得股權(quán),具備本辦法第十三條第二項所列情形的,按取得股權(quán)發(fā)生的合理稅費(fèi)與原持有人的股權(quán)原值之和確認(rèn)股權(quán)原值。

(三)通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式獲得股權(quán)的股權(quán)受讓人再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本的確定方法

1、被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個人所得稅的情況下,股權(quán)受讓人轉(zhuǎn)讓股權(quán)計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時的股權(quán)原值的確定方法:以取得股權(quán)時發(fā)生的合理稅費(fèi)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認(rèn)。

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2014年第67號第十七條的規(guī)定,股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個人所得稅的,該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值以取得股權(quán)時發(fā)生的合理稅費(fèi)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認(rèn)。

【案例分析2:前次交易價格核定后再次轉(zhuǎn)讓的股權(quán)原值確認(rèn)分析】

張先生持有M公司100%的股份,持股成本1000萬元,2019年6月,張先生將股權(quán)平價轉(zhuǎn)讓給了李小姐。稅務(wù)機(jī)關(guān)按照凈資產(chǎn)核定法,核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為3000萬元,李小姐按照稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的收入代扣代繳了個人所得稅400萬元(相關(guān)稅費(fèi)略)。2020年10月,李小姐再次轉(zhuǎn)讓股權(quán),轉(zhuǎn)讓價格3100萬元,稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為價格合理。請確認(rèn)再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)時的股權(quán)原值。

按照《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號)第16條的規(guī)定,股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個人所得稅的,該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值以取得股權(quán)時發(fā)生的合理稅費(fèi)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認(rèn)。因此,再次轉(zhuǎn)讓時其股權(quán)原值為3000萬元,股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為3100萬元減去3000萬元。

2、對股權(quán)受讓人多次取得同一被投資企業(yè)股權(quán)的,轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)時,采用“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值

【案例分析3:多次投資情況下股權(quán)原值的確認(rèn)分析】

張先生2017年以100萬元現(xiàn)金投資到M公司占M公司10%的股份;2018年又以200萬元現(xiàn)金投資到M公司取得M公司10%股份;2019年張先生以300萬元現(xiàn)金繼續(xù)對M公司增資,又取得了10%股份,至此張先生持有M公司共30%的股份。2020年張先生將持有的M公司10%股份進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓,轉(zhuǎn)讓價格為400萬元。請分析2020年張先生將持有的M公司10%股份進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓的個人所得稅。

根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號)第18條規(guī)定,對股權(quán)受讓人多次取得同一被投資企業(yè)股權(quán)的,轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)時,采用“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值。因此,基于此規(guī)定,應(yīng)按加權(quán)平均法確認(rèn)張先生轉(zhuǎn)讓M公司10%股權(quán)的股權(quán)原值。

股權(quán)原值=[(100×10%+200 ×10%+ +300 ×10%+)]÷(10%+10%+10%)=200(萬元)

應(yīng)納稅所得額=400-200=200(萬元)

個人所得稅應(yīng)納稅額=200×20%=40(萬元)

(四)注冊資本實繳制改為認(rèn)繳制后,未繳足注冊資本的原始自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本(股權(quán)原值)的確定方法

在注冊資本自實繳制改為認(rèn)繳制的情況下,當(dāng)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時,在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時,股權(quán)轉(zhuǎn)讓的原始計稅基礎(chǔ)是減實收資本還是減注冊資本呢?分析如下:

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格減去轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原來投資價值(計稅基礎(chǔ)),股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格中包括了實收資本,因為在不符合采用市場評估法評估公司凈資產(chǎn)時,股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格是按照凈資產(chǎn)法進(jìn)行定價的,而凈資產(chǎn)是實收資本、資本公積和未分配利潤的總和,因此,實收資本包括在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格中。得出以下結(jié)論:

一是在注冊資本實施實繳制的情況下,注冊資本等于實收資本,也等于投資的計稅基礎(chǔ),股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格減去注冊資本;

二是在注冊資本改為認(rèn)繳制的情況下,注冊資本不等于實收資本,股東未繳足的注冊資本是不進(jìn)行賬務(wù)處理,股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格減去實收資本(股東向公司實際繳納的部分冊資本)。

三是在注冊資本改為認(rèn)繳制的情況下,在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之際,如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同生效之前,未繳足的部分注冊資本已經(jīng)繳足,則該補(bǔ)繳足的部分注冊資本一定含在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格中,則股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格減去注冊資本;如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同生效之前,股東未繳足的部分注冊資本仍然未繳足,根據(jù)《中華人民共和國公司法》的規(guī)定,未繳足部分的注冊資本必須由股權(quán)受讓方在接受股權(quán)后繼續(xù)補(bǔ)足,則該補(bǔ)繳足的部分注冊資本一定不含在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格中,股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格減去實收資本(股東向公司實際繳納的部分冊資本)。

[ 案例分析4:注冊資本自實繳制改為認(rèn)繳制后的自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個稅處理]

(一)案情介紹

某貿(mào)易有限公司于2017年3月登記成立,注冊資本為500萬元,由甲和乙兩人發(fā)起認(rèn)繳,在公司章程中約定,甲出資300萬元,乙出資200萬元。企業(yè)章程規(guī)定甲出資300萬元于2018年5月1日投入公司,甲到期實際投資350萬元,乙出資200萬元于2020年5月1日投入公司。其中2019年1月1日到2019年2月31日期間,該公司向當(dāng)?shù)劂y行申請流動資金貸款1000萬元,發(fā)生的年利息為100萬元。2020年3月1日,自然人股東乙轉(zhuǎn)讓其在該貿(mào)易公司的全部股權(quán)給丙,轉(zhuǎn)讓價格為400萬元,乙未繳清的出資額由新股東丙繳納,請分析自然人股東乙轉(zhuǎn)讓股權(quán)計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時的股權(quán)原值的確定。

根據(jù)國家稅務(wù)總局2014年公告第67)第十五條第(一)項的規(guī)定,以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán),按照實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值。由于乙出資200萬元將于2020年5月1日投入公司,可是2020年3月1日,自然人股東乙轉(zhuǎn)讓其在該貿(mào)易公司的全部股權(quán)給丙,轉(zhuǎn)讓價格為400萬元,乙未繳清的出資額由新股東丙繳納,所以,2020年3月1日,乙股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)給丙,計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時的股權(quán)投資成本或股權(quán)原值為0。因此,自然人股東乙應(yīng)申報繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個人所得稅:(400-0)×20%=80(萬元)。

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